La Sentencia nº 228/2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, confirma la línea jurisprudencial asentada por esa misma sala respecto de la interpretación del artículo 239 de la Ley General Tributaria – en adelante LGT- en relación con el artículo 112.1 de la antigua ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común – actualmente regulado en el artículo 118.1, párrafo 2º, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común – y artículo 56.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso- Administrativa – en adelante LJCA- .
La cuestión planteada en la Sentencia – el interés casacional- reside en la determinación de “Si los tribunales económico-administrativos están obligados a resolver todas las cuestiones que les sean suscitadas por los administrados, con independencia de que tales cuestiones hayan sido o no previamente planteadas por éstos ante los órganos de la inspección de los tributos, fijando, en su caso, las circunstancias en que esa falta de argumentación impide su formulación ulterior en sede económico-administrativa».
No han sido pocos los conflictos planteados ante los órganos jurisdiccionales a causa de administrados que, habiendo omitido el trámite de alegaciones concedido por los órganos de recaudación, pretenden hacer valer sus argumentos contra las liquidaciones o sanciones correspondientes a través de los recursos ordinarios y las reclamaciones económico-administrativas. Dicho en otros términos, el administrado que por despiste o desconocimiento no efectúa alegaciones contra las propuestas de liquidación o sanción formuladas por los órganos de recaudación, y que posteriormente pretende impugnar dichas liquidaciones o sanciones.
El artículo 239.2 LGT establece lo siguiente:
«Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.»
Aunque la lectura del artículo 239.2 LGT resulta, a priori, bastante clara al respecto, la jurisdicción contenciosa en ocasiones ha dudado sobre la extensibilidad de dicho artículo, habida cuenta que el artículo 118.1 párrafo segundo de la vigente ley de Procedimiento Administrativo Común – antiguo artículo. 112.1 LRJPAC- que reza lo siguiente:
«No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho. Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado.»
Sin embargo, el artículo 56.1 de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, contempla una redacción similar a la contenida en la legislación tributaria:
«En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.»
La piedra angular de la cuestión, es si es aplicable o no la denominada “preclusión” administrativa en el ámbito tributario, que no es otra cosa que la de introducir por el administrado nuevas alegaciones a través de la vía de la impugnación, cuando se pudieron aducir en el trámite de alegaciones conferido por la Administración correspondiente.
En el caso de la sentencia aquí comentada, los recurrentes firmaron las actas correspondientes a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el IRPF, en disconformidad, sin realizar alegación alguna al respecto en ese momento. Posteriormente, se interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones y sanciones, siendo desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía –TEARA- bajo el argumento de que los interesados no presentaron alegaciones a las propuestas formuladas en las actas, en aplicación al ya mencionado artículo 112.1 de la ya derogada LRJPAC – vigente artículo 118.1 LPCA-.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía reitera el argumento esgrimido por el TEARA, y es que desde el punto de vista de la Administración, parece razonable que quien no ha efectuado motivos de oposición en el momento en el que se da traslado para ello – lo que facilitaría la elaboración de las actas-, argumente de forma ulterior los motivos que sustenten su nulidad; es decir, es preferible para la Administración evitar una resolución desfavorable, que dictarla, notificarla y posteriormente, eliminarla del tráfico jurídico. A todo ello se suma que la permisividad de la normativa tributaria al permitir la formulación de motivos de oposición en el momento de la impugnación, puede entrañar un uso “picaresco” de los medios de impugnación por parte del interesado, quien pueda aprovecharse de esa situación, por ejemplo, ofreciendo información a los Tribunales Económico-Administrativo que no fue aportado a los órganos de recaudación, con la esperanza de que los primeros atiendan a sus pretensiones.
Sin embargo, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación aferrándose al contenido literal del artículo 239.2 LGT, recordando lo ya aducido en la Sentencia nº 1362/2018, de 10 de septiembre, que recoge expresamente lo siguiente:
«A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:
- a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.
En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.
En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que «se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas»; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones «de hecho y de derecho que ofrezca el expediente», sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.»
Y no es el único argumento que ofrece en favor del administrado, sino que además:
«b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.
Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de «si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión».
Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 – y 24 de junio de 2015 – casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:
«(…) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (…).
(…) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.»
Además, el Alto Tribunal considera que la aportación de nuevos elementos de prueba por parte del administrado, no sólo se puede realizar en vía económico-administrativa, sino que también es extensible en vía de reposición, de revisión y en vía judicial.
Sin embargo, el Tribunal Supremo advierte sobre el uso de esta prerrogativa, aludiendo a los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho, en la medida de que “tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita”.
El criterio fijado en esta sentencia sin duda alguna beneficia enormemente en la práctica al administrado, ya que la experiencia ha venido a demostrar que las alegaciones vertidas en el procedimiento ante los órganos de recaudación, raramente son tenidas en cuenta en favor del administrado, por lo que no es extraño encontrar situaciones en las que la formulación de alegaciones ante éstos resulte una “pérdida de tiempo”, prefiriendo acudir, directamente, ante los Tribunales Económico-Administrativos con el fin de acudir a la vía jurisdiccional. Y es que la sombra del “afán recaudatorio” es muy alargada.
En definitiva, en el ámbito tributario sí es posible plantear ante los mismos órganos de recaudación a través de los recursos ordinarios o bien a los Tribunales Económico-Administrativos – Central o Regionales- nuevas cuestiones y realizar nuevas alegaciones que no fueron expuestas ante los órganos de recaudación, pues el artículo 239.2 LGT así lo permite, puesto que el procedimiento tributario tiene su regulación específica sin necesidad de aplicarse, supletoriamente, la normativa del procedimiento administrativo común. Sin embargo, ésta posibilidad no es extensible al resto de procedimientos administrativos que sí se rigen por la Ley del Procedimiento Administrativo-Común, por lo que ante cualquier requerimiento o trámite de alegaciones que conceda la Administración correspondiente, se recomienda atender la misma con todas las herramientas fácticas y jurídicas que se dispongan, como si de un recurso administrativo o contencioso-administrativo se tratase, porque en estos casos la figura de la “preclusión” sí que opera, en aras a evitar la indefensión de la Administración.
Es por ello que desde Iusfinder Abogados recomendamos que si algún administrado tiene dudas respecto de alguna notificación de la Administración que conceda un plazo para formular alegaciones o recurso en vía administrativa, acuda a asesorarse legalmente sobre ello, porque en muchas ocasiones, los abogados se encuentran limitados a la hora de acudir a los tribunales, ya que las posibilidades de defensa se ven limitadas por las actuaciones realizadas en vía administrativa.
